Libertad de amortización. Amnistía fiscal. Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. (B.O.E. de 31 de marzo de 2012).
· Se elimina la libertad de amortización y se establece un régimen transitorio para las inversiones realizadas con anterioridad. Se establece la posibilidad de una declaración tributaria especial para favorecer que los obligados tributarios puedan ponerse voluntariamente al corriente de sus obligaciones tributarias regularizando también situaciones pasadas.
El presente Real Decreto-ley se encuadra dentro del conjunto de medidas de urgencia que está adoptando el Gobierno desde el inicio de su mandato para hacer frente a la situación económica y, en concreto, para reducir el abultado déficit público.
Por lo que al Impuesto sobre la Renta se refiere, dos son los puntos en que esta disposición le afecta. El primero, deriva de la necesidad de adaptar el Impuesto a las modificaciones introducidas en el de Sociedades relativas a la eliminación de la libertad de amortización; y el segundo, es el de la aplicación, también en el IRPF, de la medida conocida como amnistía fiscal.
I. Eliminación de la libertad de amortización
El Real Decreto-ley que comentamos, en su disposición derogatoria única, deroga la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y añade al mismo una disposición transitoria trigésimo séptima para preservar, aún con ciertas limitaciones, los derechos adquiridos con anterioridad por quienes hubieran realizado inversiones al amparo de la norma derogada.
En aquella disposición adicional undécima, la LIS establecía una libertad de amortización para las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, libertad que inicialmente exigía el mantenimiento de empleo, requisito que se suprimió con efectos desde 1 de enero de 2011. Esta libertad de amortización ahora se elimina con efectos a partir de la fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley (que ha sido el 31 de marzo de 2012) pues, como señala su exposición de motivos, "su mantenimiento, en ausencia total de requisitos vinculados el empleo, resulta claramente inviable, dadas las actuales circunstancias económicas".
Esta supresión se acompaña con la introducción en la LIS de una nueva disposición transitoria trigésimo séptima para permitir que los sujetos pasivos que con anterioridad a la supresión hayan realizado inversiones y tengan cantidades pendientes de aplicar correspondientes a la libertad de amortización, puedan seguir aplicando tal beneficio en las condiciones anteriores, pero con ciertas limitaciones por lo que respecta a los años 2012 y 2013.
Esta libertad de amortización era, lógicamente, también aplicable en el IRPF por los contribuyentes de dicho Impuesto que ejercieran actividades económicas, y por si hubiera dudas, así lo aclaró expresamente la disposición adicional trigésima de la Ley de este Impuesto, introducida por el RDL 13/2010. Por ello, su supresión afecta igualmente a tales contribuyentes. Ello ha hecho necesario modificar esa disposición adicional trigésima para establecer, en suma, que los contribuyentes de IRPF puedan aplicar también el régimen transitorio establecido en la nueva disposición transitoria trigésimo séptima de la LIS, con las adaptaciones oportunas. Además de ello, se establece una regla para determinar la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión posterior de elementos patrimoniales que hayan sido objeto de esta libertad de amortización.
En definitiva, y a la vista de las disposiciones indicadas, la situación en el IRPF queda así:
1. La libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima de la LIS y en la anterior redacción de la disposición adicional trigésima de la Ley del IRPF, queda eliminada a partir de 31 de marzo de 2012.
2. Los contribuyentes del IRPF que hayan realizado con anterioridad a dicha fecha inversiones a las que resultara de aplicación dicha libertad de amortización (tanto cuando exigía el mantenimiento de empleo como cuando no), podrán seguir aplicándola, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales previo a la deducción por este concepto y, en su caso, a la minoración del 5% a aplicar por los acogidos a la estimación directa simplificada.
3. No obstante, en los periodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones anteriores a 31/03/2012, a las que resulte de aplicación la libertad de amortización y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas pero con un cierto límite, que será distinto según que las inversiones hubieran sido hechas al amparo de la norma cuando exigía mantenimiento de empleo o cuando no lo exigía. Si eran de cuando se exigía el mantenimiento, este límite será el 40% del rendimiento neto positivo que hemos señalado en el anterior punto 2. Y si eran de cuando no se exigía el mantenimiento de empleo, el límite será del 20% de dicho rendimiento neto positivo. En el caso de que tengan cantidades pendientes de aplicar por inversiones hechas en ambas situaciones, aplicarán el límite del 40% hasta que agoten las cantidades pendientes generadas en los periodos en que era exigible el mantenimiento de empleo, entendiéndose estas aplicadas en primer lugar. Y se podrán aplicar en el mismo periodo impositivo las cantidades pendientes generadas cuando el mantenimiento no era exigible, hasta el importe de la diferencia entre el límite del 20% previsto para ellas y las cantidades ya aplicadas en el mismo periodo impositivo.
4. Los mismos límites contemplados en el anterior apartado 3 se aplicarán también cuando se trate de aplicar la libertad de amortización a las inversiones en curso realizadas antes de 31/03/2012 que correspondan a proyectos de inversión de duración superior a dos años.
5. Las limitaciones a que se refieren los anteriores puntos 3 y 4 no son aplicables a los contribuyentes cuya actividad económica tuviera la consideración de empresa de reducida dimensión en el momento de realizar las inversiones en cuestión. Recuérdese que para determinar en el IRPF si estamos ante una empresa de reducida dimensión, esto es, si no se traspasan los límites para ser considerada como tal, ha de computarse la cifra de negocios del conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.
6. Y, en fin, cuando a partir de 31 de marzo de 2012 se transmitan elementos patrimoniales que hubieran gozado de la libertad de amortización prevista en las disposiciones adicional undécima o transitoria trigésimo séptima de la LIS, para calcular la ganancia o pérdida patrimonial no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquélla. El citado exceso tendrá, para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica en el período impositivo en que se efectúe la transmisión.
7. Como ejemplo de lo referido en el anterior punto 6: Sea un contribuyente de IRPF que, al amparo de las normas indicadas, ha invertido en un elemento patrimonial cuyo valor de adquisición ha sido de 400.000 euros. En un determinado momento a partir de 31/12/2012, lo vende por un importe de 260.000. Supongamos que en el momento de la venta la amortización contable según tablas era de 180.000 euros y la fiscalmente deducida en virtud de haber aplicado la libertad de amortización era de 340.000 Tendríamos entonces que no hay una ganancia patrimonial de [260.000-(400.000-340.000)]=200.000, sino que ocurrirá lo siguiente: Como para calcular la ganancia patrimonial habrá que minorar el valor de adquisición solo en la amortización que hubiera procedido de no haberse aplicado la libertad, dicha ganancia será de 40.000 euros, según este cálculo: [260.000-(400.000-180.000)=40.000 ganancia patrimonial. Y la diferencia entre la amortización deducida fiscalmente y la amortización que hubiera procedido sin el beneficio de la libertad de la misma, esto es 3640.000-180.000=160.000, tendrá la consideración de rendimiento íntegro de actividad económica.
Declaración tributaria especial (Amnistía fiscal)
De los contenidos del Real Decreto-ley que comentamos, el que más repercusión pública ha tenido y también el más controvertido ha sido el que ahora tratamos: el de la llamada amnistía fiscal.
La introduce la disposición adicional primera de la norma comentada. En ella se establece que los contribuyentes de IRPF, Impuesto sobre Sociedades, o IRNR que sean titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos, podrán presentar esta declaración especial con el objeto de regularizar su situación tributaria, siempre que hubieran sido titulares de tales bienes o derechos con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de la entrada en vigor de esta disposición, esto es, en el caso del IRPF, que hubieran sido titulares de los mismos con anterioridad a 31 de diciembre de 2010.
Al tiempo de presentar tal declaración, los contribuyentes deberán ingresar el 10 por ciento del importe o valor de adquisición de los bienes o derechos que se declaren. Y deberán también incorporar a la declaración la información necesaria que permita identificar tales bienes o derechos.
Para que esta declaración surta los efectos previstos, es condición inexcusable que se presente antes de que la Administración haya notificado al contribuyente el inicio de las correspondientes actuaciones de comprobación o investigación. Y tanto la declaración como el ingreso correspondiente, habrán de efectuarse en un plazo que finaliza el 30 de noviembre de 2012. El modelo de declaración y la precisión del lugar de presentación e ingreso de la misma se determinarán por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
La consecuencia de la correcta presentación de esta declaración, será que el importe declarado por el contribuyente tendrá la consideración de renta declarada, a los efectos del artículo 39 de la Ley del IRPF.
Dicho precepto, como es sabido, se refiere a las ganancias patrimoniales no justificadas, calificándose como tales los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en las declaraciones del IRPF, del Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
En definitiva, la declaración especial que ahora se ofrece a los contribuyentes que en su día ocultaron rentas o patrimonios, tendrá el efecto de eliminar, por lo que a lo declarado se refiere, su consideración como ganancia patrimonial no justificada, evitando por tanto que su importe se integre en la base liquidable general del Impuesto. Y no solo eso, sino que se elimina además la exigencia de sanciones, intereses y recargos.
Naturalmente, y aún cuando, según la redacción del Real Decreto-ley el importe declarado por el contribuyente tendrá la consideración de renta declarada, en la declaración especial pueden y deben incluirse tanto rentas como patrimonios ocultos (bienes o derechos, dice la norma).
Ello nos lleva a una primera cuestión en relación con el alcance de lo amnistiado: Solo puede serlo aquello expresamente aflorado en la declaración. Así, por ejemplo: si, conforme a esta norma, se declara la existencia de un patrimonio productivo (por ejemplo, unas acciones depositadas en un banco extranjero) pero nada más, la amnistía lavará el incremento de patrimonio generado por la aparición de dichas acciones, pero no amparará a las rentas (dividendos) que dichas acciones hayan generado.
Otra cuestión que puede plantearse es la de cuales son los impuestos a los que abarca esta regularización. Está claro que quienes pueden acogerse a ella son los contribuyentes de solo tres impuestos: Renta, Sociedades y Renta de No Residentes. Pero la norma dice también que tales contribuyentes, con la presentación de esta declaración especial, pueden regularizar su situación tributaria. Y ahí es donde puede surgir la duda: Su situación tributaria ¿por estos citados impuestos, o por todos los que afecten al declarante (IVA, ITP, ISD, etc?). A mi juicio, la respuesta solo puede ser la primera, esto es, la de que la regularización afecta exclusivamente al impuesto personal (IRPF, IS, IRNR) del declarante. Entiendo que la conclusión deriva tanto del sentido lógico de la norma como de la alusión expresa a los efectos previstos en los artículos 39 de la ley del IRPF y 134 de la LIS.
Tampoco puede pretenderse que el importe de lo declarado sea un polivalente cheque en blanco aplicable sin más a cualquier renta no declarada que pudiera posteriormente descubrirse al declarante. Volviendo a los ejemplos: si un contribuyente de IRPF declara mediante este procedimiento que es titular de 10.000.000 de euros en una cuenta en un banco extranjero, el resultado indiscutible es que elimina la posibilidad de que se le considere ese importe como un incremento no justificado de patrimonio con los efectos del artículo 39 de la Ley. Pero si en una comprobación posterior se le descubre que en su actividad económica ha ocultado ventas por importe de 9.000.000 de euros, no le bastará con alegar que son parte de los diez millones de la cuenta declarada sino que, al menos a mi juicio, habrá de probar que lo son, puesto que en caso contrario nos encontraremos ante un nuevo hecho imponible no regularizado. Lo contrario nos llevaría a la extensión de ese cheque en blanco al que antes me refería. No obstante, en la práctica, este punto dependerá bastante de la flexibilidad con la que se aplique la norma, pues tampoco me extrañaría que se pretenda que sea algo amplia, dada la prioritaria pretensión de la norma de animar a aflorar rentas ocultas en una situación económica como la que venimos padeciendo desde hace tanto tiempo.
Por último, aunque la cuestión exceda del ámbito estricto de nuestro Impuesto, no puede dejar de mencionarse, como íntimamente conexo, el hecho de que el Real Decreto-ley que comentamos modifica el artículo 180 de la Ley General Tributaria, introduciendo en el mismo un nuevo párrafo en virtud del cual "si la Administración tributaria estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal". Añadiendo que los mismos efectos serán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación. Y asimismo modifica el 221.1.c) de la misma Ley, relativo a la devolución de ingresos indebidos cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones prescritas, para añadir que en ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidad en los supuestos previstos en el nuevo párrafo del artículo 180 al que acabamos de aludir.
